技术费用海关行政处罚案例评析

简要案情：

A公司与其母公司签署《关于支付日方人员技术服务的合同》、《关于支付中物成型设备技术服务的合同》等6份技术服务合同，约定由母公司对相关项目进行总体设计并提供设备（包括进口设备、国内采购）安装调试方面的技术指导，并支付技术服务费共7笔，其中包括设计费、工事监督费、试运转调整费。

海关处理：

海关认为，根据《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（以下简称“《审价办法》”）第十一条第一款（二）项（“协助费用”）的规定，设计费应计入完税价格。A公司漏缴税款30.62万元，被科处罚款人民币17万元整。

简要案情：

海关对B公司进口集成电路相关协助费情况进行稽查。经查，B公司将两款集成电路研发需求委托于某台湾公司。2018年12月7日至2021年12月6日，B公司以一般贸易的方式向该台湾公司采购7次产品。2021年7月，B公司一次性向台湾公司支付研发费用92000美元。

海关处理：

海关认为B公司向台湾公司支付的研发费用未按照海关总署《关于特许权使用费申报纳税手续有关问题的公告》（2019年第58号公告，以下简称“58号公告”）第四条的规定，在支付后的30日内向海关办理申报纳税手续。其中3票货物因申报进口时间距稽查时间超过3年，不予计算漏缴税款，其余4票货物共计漏缴增值税42353.49元，产生增值税滞纳金11904.83元，科处罚款币1.28万元整。

简要案情：

C公司与卖方签订《国际技术转让及独家生产合同》。2018年8月31日至2019年11月25日期间，C公司分12笔支付专业技术费438万美元；2019年4月9日至2019年4月25日，C公司以3份报关单向海关分批申报进口设备及配件111台。（本案有多项漏报事项，仅挑选一项用于分析）

海关处理：

海关认为，根据《审价办法》第十三条第一项规定（“特许权使用费”），上述438万美元专业技术费应认定为与进口货物相关的费用，应当计入进口货物完税价格。扣除违法行为海关发现之日前2年法定不予处罚部分，对漏缴税款行为进行处罚。

笔者主要从两个角度分析上述三个案例：

1.技术相关费用案件较易被处罚的种类及应注意的问题

漏报设计费：案例1中，A公司与其母公司签署技术服务合同，并从母公司采购设备。技术服务费收取方及货物卖方为同一主体，且费用分别支付，该等情况易引起海关关注。本案中，经甄别，海关将境内发生的费用，如工事监督费、试运转调整费等费用予以剥离，但认为设计费一项应计入货物完税价格中，依据为《审价办法》第十一条第一款（二）项（“协助费用”）。

根据《审价办法》规定，协助费用指“与进口货物的生产和向中华人民共和国境内销售有关的，由买方以免费或者以低于成本的方式提供，并且可以按适当比例分摊的货物或者服务的价值”，协助内容通常为零部件、模具等有形生产资料及设计等无形技术支持。根据《审价办法》规定，协助费用被进口货物计入完税价格，应满足如下条件：（1）协助与进口货物有关；（2）协助由买方以免费或者低于成本的方式向卖方提供，并最终投向卖方对进口货物的生产之中；（3）协助价值可以按适当比例分摊于进口货物中；（4）协助为工程设计、技术研发、工艺及制图等相关服务时，该等服务应发生在境外。

但在案例1处罚文书的事实描述中，我们似乎无法直接得出A公司向母公司支付的设计费属于协助费用这一结论。因为设计是由母公司独立完成的，并非买方A公司向其提供的协助。为什么海关仍然认为案例1属于协助费用呢？为了方便理解海关的逻辑，我们可以假设设计服务和成果并非由母公司完成，而是由第三方在境外实施，后经买方购买后交付于母公司用于货物生产，这种情况下就可以直接套用《审价办法》对协助费用的规定。那么，当设计实施方同为卖方时，就可以视为买方购买了卖方的设计服务，又免费提供给卖方用于货物生产。

笔者认为，我们也可以从海关确定成交价格的底层原则来理解这个问题。设计是生产货物必不可少的过程，母公司将设计成果转化于货物中，如果买方不对设计部分支付对价，则无法以同等价格获得进口货物，因此应将设计费计入货物成交价格中。也就是可以直接使用成交价格的定义来判断设计费用是否应计入货物完税价格。

为什么海关舍近求远非要先定义设计费为协助费呢？笔者认为，应该与《审价办法》及其所遵循的《WTO估价协定》的条款表述方式有关。《审价办法》第七条对成交价格进行了定义，“进口货物的成交价格，是指卖方向中华人民共和国境内销售该货物时买方为进口该货物向卖方实付、应付的，并且按照本章第三节的规定调整后的价款总额，包括直接支付的价款和间接支付的价款。”该种表述在实践中均被理解为对成交价格的“调整项目”进行了限制，即但凡使用成交价格的估价方法，则调整项目必须是在第三节“成交价格的调整项目”中已列举的情形，否则海关估价行为于法无据。《WTO估价协定》的条款表述也是一样的。因此，在类似案例1发生时，直接引用协助费相关条款在理解上确实存在障碍，但既然法律规范如此，且设计相关费用确实是货物价值不可分离的一部分，目前执法实践方式也是可以接受的。

漏报研发费：案例2中，B公司与台湾公司的交易分为两部分，委托研发和货物买卖。处罚文书称，本案系因海关对企业进行“一般贸易进口集成电路相关协助费情况进行稽查”而发现，但后续却引用《关于特许权使用费申报纳税手续有关问题的公告》（2019年第58号公告，以下简称58号公告）认定该公司存在申报迟延的违法行为，并据此确定滞纳金起算时间。“协助费”与“特许权使用费”被混为一谈的现象经常发生在研发费用的稽查和处罚案件中，从本案处罚文书可见一斑。

协助费用与特许权使用费作为两个不同的成交价格调增项目，分别规定在《完税价格》第十一条第一款（二）项和第（三）项中。法律对二者分别规定，足见两种费用是存在差别的，那么海关执法时则有必要进行明确的甄别，而本案中，海关并未阐释为何研发费就是特许权使用费。

特许权使用费，《审价办法》明确规定其定义为“进口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或者销售权的许可或者转让而支付的费用。”该定义已经表明，特许权使用费的支付目的是获取相关权利的使用许可和转让。而本案处罚文书中仅提及B公司委托台湾公司研发产品并支付研发费，并未提及B公司因此获得了台湾公司许可或转让的某种权利。

我国《民法典》合同编也将技术合同明确分为四种类别——开发、转让、许可、咨询。笔者认为，无论是法律规定还是现实情况，研发合同都是独立于转让、许可合同之外的另一种合同，各方对合同目的的期待和合同履行方式都是完全不同的，海关不能简单将研发费用直接定义为特许权使用费。

当然，笔者并没有实际审阅B公司与台湾公司签署的合同内容，不能完全否定其中可能有许可和转让的内容，也不能排除企业在货物申报进口时已经以勾选的方式确认过研发费属于特许权使用费。但从过往的工作经验看，企业和海关混淆这两种合同和支付性质的情况比较多见。

笔者认为，除非合同双方明确约定研发费的支付指向权利的许可和转让，否则研发费归入“协助费”更为合适。正如案例1的分析，当与货物相关的研发工作本身由货物卖方承担，且由买方单独支付款项购买研发服务时，可以理解为买方获取了卖方的研发成果后又交付于卖方使用。

之所以讨论研发合同和研发费的法律性质，是因为这个问题确实非常重要。

因为如果研发费是特许权使用费，则企业有义务根据58号公告在货物进口当时对特许权使用费支付信息进行确认，并根据该公告规定申报纳税，否则可能被认定为申报不实，进而被处罚，正如案例2的情况。

但如果研发费不是特许权使用费，企业也根据自己的理解没有勾选特许权使用费确认项时，就不能直接认定企业存在申报不实的嫌疑，案件性质有可能因此降格为价格争议而不被处罚。

此外，特许权使用费和协助费用的应税时间也会不同，下文有述。

漏报特许权使用费：案例3中，买卖双方约定有《国际技术转让及独家生产合同》，且技术费用与货物费用由买方分别向卖方支付。案情描述中并未详述技术转让的约定内容和履行细节，如果确实存在技术转让，则C公司应按照58号公告在货物进口时对特许权使用费事项进行确认，并在规定的时间内向海关申报纳税，否则构成申报不实的违法行为。

2.如何确定处罚基数

根据《海关行政处罚实施条例》第十五条的规定，涉税违规案件的行政罚款基数为漏缴税款数额。在计算漏缴税款数额时，有两个问题值得关注：

1）行政违法行为的追诉时效

《行政处罚法》三十六条对行政违法行为追诉时效的规定为“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延长至五年。法律另有规定的除外。”根据上述规定，除涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的案件外，行政处罚案件的追诉期为二年。即违法行为发现之日起二年之外的违法行为，海关不再给予行政处罚。

案例3处罚文书称，“扣除违法行为海关发现之日前2年法定不予处罚部分，对漏缴税款行为进行处罚。”虽然该表述略显拗口，但我们可以获取到本案仅处理了二年追诉期内的违法行为，符合法律规定。

而案例2处罚文书则称“其中有3票货物因申报进口时间距稽查时间超过3年，不予计算漏缴税款，其余4票货物共计漏缴增值税42353.49元，产生增值税滞纳金11904.83元。”即文书仅提及三年稽查期，未提及两年处罚追诉期，无法判断海关是否有可能混淆了追征税款的三年期限和对违法行为的二年追诉期限。

2）纳税义务产生时间及违法行为开始时间

涉税案件的税款应税时间很重要，将决定哪些漏缴行为会落入行政处罚的追诉期内。技术相关费用经常与货款分离，且未必与每票进口货物有对应关系。那么，技术费用的应税时间是按支付行为发生时间起算，还是按与之相关的货物申报纳税时间为准呢？

特许权使用费方面，58号公告规定比较明确。即：货物进口时已支付费用的，应税时间与货物应税时间相同；费用与货款分别支付的，每次支付后的30日内向海关办理申报纳税手续，纳税期限届满仍不缴税的，违法行为发生。

法律并未分别规定协助等其他技术费用的应税时间，应适用既有法律规定，即应和与技术费用相关的货物申报纳税时间一致。缴纳期限届满仍未申报，违法行为开始。技术费用的支付时间和金额在货物进口当时无法确定的，则可以比照特许权使用费处理方式，以支付发生后合理时间为应税时间，“合理时间”亦可比照适用58号公告规定。当然这是笔者出于在法律规定不明确时，行政机关应做出有利于相对人的处置的考虑，并无确定法律依据，观点仅供海关与企业参考。

如果违法行为发生时间距离海关发现违法行为之日起超过二年，则不应再追究行政违法责任（连续和继续状态违法行为不在本文讨论之列）

3）漏缴税款的计算方式

所有技术费用，包括协助费用、特许权使用费等被计入完税价格时，均应根据客观可量化的数据将费用分摊至相关货物的成交价格中进行计税。但上述三个案例的处罚文书均未对此进行阐述，笔者无法判断是否合理。如企业遇到案例类似情况，需要格外关注该问题，可参考笔者撰写的其他相关文章。