疫情期间税率优惠后进项税额减少而产生的“损失”，谁来承担？

政策背景

自疫情初步得到控制后，为有序推进复工复产，缓解企业所面临的压力及困境，财政部、国家税务总局颁布了一系列税收优惠政策，其中便包括了针对小规模纳税人的增值税减免政策。财政部、税务总局2020年第13号公告明确，自2020年3月1日至5月31日，对湖北省外的小规模纳税人适用3%征收率的减按1%的征收率征收增值税。国家税务总局2020年第5号公告进一步明确在此期间小规模纳税人取得应税销售收入时，按照1%征收率开具增值税发票。

根据上述规定，湖北省外纳税义务发生时间在2020年3月1日至5月31日的小规模纳税义务人，均按照1%的征收率开具增值税发票（包括专用发票和普通发票）。由于该项政策是为支持个体工商户复工复产而采取的临时性税收优惠措施，政策在实施过程中对于交易金额不大，能够即时完成的交易行为不会产生影响，对双方均是小规模纳税人的交易也不会产生影响，优惠措施有效推动了小规模纳税人的复工复产。

但是，在近期解答关于疫情期间企业复工复产的问题时，笔者注意到，该项针对小规模纳税人在销售货物、提供劳务、服务时对卖方销项税额部分减免的税收优惠措施，交易时如果买方为一般纳税人，卖方根据优惠税率开具的增值税专用发票，则会导致买方可以抵扣的进项税额减少的情况出现。例如，原合同约定的含税销售额为50万，按3%开票的进项税额＝50/（1+3%）＊3%＝1.46万元，如按1%开票的进项税额＝50/（1+1%）＊1%＝0.50万元，相比之下买方少了0.96万元可以抵扣的进项税额。笔者认为，在目前利润率普遍不高的市场交易中，对于合同金额相对较大的交易，接近合同金额2%的税款负担问题，一定程度上，会影响交易价款。为此，笔者尝试对常见的买卖合同中关于发票约定的不同情形进行梳理分析，针对税率优惠后进项税额减少而产生的“损失”应由谁承担的问题谈几点看法：

具体情形

一、明确约定开票税点的情形

买卖双方在合同中不仅明确约定需要开具增值税专用发票，并且明确开具3%税点的增值税专用发票。该约定应被视为买卖双方在签订合同时，对各自可能获取的利润空间有着明确的预期。买方在要求取得3%税点的增值税专用发票时，已经将可抵扣的进项税额考虑在利润之中，而卖方在签订合同时，也将3%的税款作为交易成本考虑在内。针对此种情形，笔者认为卖方不能享受相关的税收优惠。如果因政策原因，卖方无法根据合同的约定开具3%税点的增值税专用发票，而只能开具1%税点的增值税专用发票的，则应当遵守契约精神，将相应减少的进项税额在合同价款中予以扣减，以符合交易双方订立合同的初衷。

二、未明确约定开票税点的情形

买卖双方在合同中虽约定开具增值税专用发票，但未约定具体税点。此类情况下，可认定交易双方对开具发票用于买方进项抵扣的目的是有共识的。该情形又可区分为两种情况，一种情况是合同签订时间在13号公告发布之后，则卖方根据实际的纳税义务发生时间开具即可，不会产生其他影响。另一种情况是合同签订时间在13号公告发布之前，而纳税义务发生时间在2020年3月1日至5月31日期间，则可能发生开具1%税率的增值税专用发票是否符合合同约定的问题。笔者认为，交易双方对税负的预期应当以合同签订时的政策为据，不应受政策优惠措施影响，导致合同一方“受益”，另一方“受损”的情况发生。在此类情况下，笔者建议应当尊重合同签订时的情况，基于诚信原则由双方对合同价款进行议价，以尽量弥补买方因可抵扣的进项税额减少而造成的交易“损失”。如果卖方对上述议价持否定态度，虽然从合同法的角度分析，买方向卖方主张优惠的税款并没有合同依据，卖方的否定态度也无不合理之处；但是如果从税法的角度分析，增值税是一种流转税，合同价款是由不含税价加上流转税再加上其他费用组成，合同价款最终的承担者为买方，相关税率优惠为买方享有更为合适。

鉴于以上分析，笔者认为在此种情况下，如果卖方对议价坚决持否定态度的，则应当权衡合同双方的利益，基于公平原则，要求卖方对优惠的销项税额进行部分折让，以达到买卖双方的权利义务相对平衡。

三、其他情形

买卖双方在签订合同时没有约定要开具发票，或者虽约定开具发票，但是并无开具增值税专用发票的特定要求。具体分析该类合同的交易双方，主要存在两种情况，一种情况是买卖双方都是小规模纳税人，由于小规模纳税人不存在进项税额抵扣的问题，因此在该情况下的卖方根据政策开票应无争议。第二种情况是买方为一般纳税人，具备进项税额抵扣的条件，但由于其在签订合同时对发票的属性并无特别关注和要求，笔者认为，在此情况下，买方要求开具3%的增值税专用发票并无合同依据，卖方根据优惠政策向买方开具1%的专用发票或普通发票均符合合同约定。

相关建议

以上笔者尝试通过对常见买卖合同的分析，阐述税率优惠后进项税额减少的“损失”谁来承担的问题。当然，因合同签订后遇到税务政策调整，导致合同方在履行合同过程中产生争议，是各方都不愿看到的事情。为此，笔者建议买卖双方在签订合同时，可以将合同价款进行拆分约定，即将合同价款区分为不含税价格和税款两个部分。不含税价格在合同中一般是不变金额，除法定的变更理由外，交易双方均不得要求变更；另一个部分是税款，税款的具体金额可能因纳税义务发生的时间点不同而发生变化，但由于货物流转过程中所产生的税款由买方承担，买方据实支付税款后可以进行进项税额抵扣，对其权益也不会产生影响。笔者赞同将合同价款进行拆分书写的方式，这样可以让买卖双方对交易货物本身的价格有一个稳定的预期，不会受到涉税因素的影响。此外，建议财税部门在特殊时期制定扶持政策时，在考虑给予特定群体优惠措施的同时，最好能将该措施对利益相关者的权益影响纳入评估范围，通过制定对应的配套措施以弥补和完善，让各群体在交易结构中有更为合理的利益保障。

以上是疫情期间笔者针对税率优惠后进项税额减少而可能产生的“损失”，应由谁承担的一些理解和思考，仅供读者参考。