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员工撰稿并在公众号发表的涉税问题思考（上）
一、真实咨询事件
2019年，甲公司将其公众号宣传业务外包给一家专业服务公司并支付服务费，同时，甲公司允许服务公司向甲公司员工约稿，如稿件经审核后在公众号发表，服务公司应向员工支付稿酬（“员工报酬”）。随后，服务公司与甲公司员工签订约稿协议，员工同意将其作品在甲公司公众号发表，并为此目的许可服务公司对作品的相关著作权进行适当使用。协议签署后，员工投稿，服务公司经审核后发表在甲公司的公众号上、向员工支付稿酬，并代扣代缴其个人所得税。
但是，在代办个人增值税缴纳时，税务机关认为，应按照个人所得税（“个税”）的应税名目，确定增值税申报；即，税务机关认为：若员工报酬个税按“稿酬”申报，则增值税应按“劳务”即销售服务处理；若增值税按“个人著作权转让”处理，则个税应按“特许权使用费”税目申报。
二、核心问题
本文将围绕如下几个核心问题进行分析和探讨：
第一，员工在公众号上发表文章的行为，其法律性质如何认定？
第二，个税方面，员工报酬到底是“稿酬”，还是“劳务所得”或“特许权使用费所”？
第三，增值税方面，员工应如何申报，能否享受增值税优惠政策？
第四，员工报酬在个税申报、增值税申报上，是否存在关联？
三、员工在公众号上发表文章的行为，其法律性质如何认定？
《著作权法》第三条第（一）项[1]规定，《著作权法》所称的作品，包括文字作品。《著作权法实施条例》第四条第（一）项规定，“文字作品，是指小说、诗词、散文、论文等以文字形式表现的作品”，第六条规定，“著作权自作品创作完成之日起产生。”
据此，员工撰写的稿件，属于著作权法上的文字作品，员工自作品创作完成之日起享有著作权。员工将稿件交与服务公司并发表在公众号上的行为，是对《著作权法》第十条[2]赋予发表权的行使，同时，也是员工为发表目的，许可他人对其作品发行权、复制权、信息网络传播权等相关著作权权利使用之行为。
由此，员工基于撰稿及许可发表而获得相应报酬，其基础法律行为，实质是对著作权的许可使用。
四、个税方面，员工报酬是“稿酬”，还是“劳务”或“特许权使用费”所得？
在《个人所得税法》[3]第二条第一款中，与本案情况最为相关的所得包括：第（二）项“劳务报酬所得”、第（三）项“稿酬所得”、第（四）项“特许权使用费所得”。该三项所得属于并列关系，而非从属关系。本案中，员工报酬到底属于哪项所得呢？
1、员工报酬，应适用“稿酬”税目
《个人所得税法》第二条规定，“下列各项个人所得，应当缴税个人所得税：（三）稿酬所得”。
我们注意到，针对“稿酬”所得的应税范围，新旧个税法有着不同的认定。2011年版《个人所得税法实施条例》第八条第（五）项，“稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得”。该规定实际限定了出版/发表的载体类型，即仅限于图书和报刊。按照我国规定，图书和报刊均须取得主管部门的出版许可、持有国内统一连续出版物号，而公众号并不属于该范畴。如按照2011年个税条例，员工在公众号上发表作品，不满足前述“稿酬所得”的适用条件。
此后，2018年修订的《个人所得税实施条例》（2019年1月1日起实施）第六条，将“稿酬所得”的解释，从原“……以图书、报刊形式……”，修改为“以图书、报刊等形式……”。与原条文对照，仅仅增加了一个“等”字，而一个“等”字的增加，扩大了发表的载体形式范围，公众号等无须取得许可的载体形式也被纳入稿酬征税范围内。据此，员工在公众号上发表其作品而获得报酬，符合新个税条例规定的“稿酬所得”。
2、税务机关对“特许权使用费”税目的认定，错在哪？
《个人所得税实施条例》（2018年修订）第六条第一款第（四）项[4]规定，“特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得；提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得”。
我们注意到，“特许权使用费所得”与“稿酬所得”之间的关系非常明朗，即两者虽拥有共性（即两者都是基于著作权许可产生的所得），但“稿酬所得”作为一个例外或特别事项，从“特许权使用费所得”中被排除在外，是个税法专门设置的一个所得税目。因此，本案中，员工报酬进行纳税申报时应按“稿酬所得”进行，税务机关将之认定为“特许权使用费所得”，明显属于适用法律错误。
3、“劳务所得”的认定误区，是什么？
《个人所得税法实施条例》[5]第六条第一款第（二）项规定， “劳务报酬所得”，是“个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得”。
我们注意到，上述 “劳务所得”列举项中，并未涉及创作并许可著作权使用所获的报酬。那员工报酬是否能归入“其他劳务所得”，这是劳务所得的兜底条款吗？
基于个税法的立法原则和精神，在应税所得范围方面，个税法与企业所得税法不同，个税法对于确定应税所得范围，不采用“兜底制”，而适用“法有明确规定，方征税”的原则。换言之，个税法中所谓“其他劳务所得” ，均须由国家税务总局等有权机构作出具体明确规定，否则不能被擅自扩大适用。目前，国家税务总局等有权机构并未就此颁布适用性文件。
暂抛开上述个税法“无兜底”的原则，我们仅从法理角度，对“其他劳务所得”的适用条件，再作进一步分析。劳务报酬是一方以专业能力为另一方提供服务的对价，服务内容不包含著作权处置。本案中，员工报酬不是因创作作品本身而直接取得的，而是基于对作品著作权的许可使用才产生的，故，该收入产生方式，与前述列举的诸如录音/表演/设计等劳务所得情形，有着本质区别。从法条设置原理看，“其他劳务所得”与列举事项，属于并列事项，两者应具有相同的共性，而当非列举事项与列举事项存在本质差异时，仅从法理而言，不应归入“其他劳务”处理。更何况个税法并无无“兜底”规定，“其他劳务所得”只有在相关部门颁布明确规定后方能适用。
通过上述分析，员工报酬并非“其他劳务所得”，故，不应按“劳务所得”进行纳税申报。
（未完待续）
【注】
[1] 第三条本法所称的作品，包括以下列形式创作的文学、艺术和自然科学、社会科学、工程技术等作品：
（一）文字作品；（二）口述作品；（三）音乐、戏剧、曲艺、舞蹈、杂技艺术作品；（四）美术、建筑作品；（五）摄影作品；（六）电影作品和以类似摄制电影的方法创作的作品；（七）工程设计图、产品设计图、地图、示意图等图形作品和模型作品；（八）计算机软件；（九）法律、行政法规规定的其他作品。
[2] 第十条 著作权包括下列人身权和财产权：（一）发表权，即决定作品是否公之于众的权利；……（五）复制权，即以印刷、复印、拓印、录音、录像、翻录、翻拍等方式将作品制作一份或者多份的权利；（六）发行权，即以出售或者赠与方式向公众提供作品的原件或者复制件的权利；……（十二）信息网络传播权，即以有线或者无线方式向公众提供作品，使公众可以在其个人选定的时间和地点获得作品的权利；……
[3] 2018年修订，2019年1月1日起施行。
[4] 第六条第一款第（四）项：“特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得；提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得”。
[5] 2018年修订，2019年1月1日起施行。
